Основные принципы бухгалтерского учета лизинга: международная и отечественная практика

Экономическая сущность лизинга
Правильное понимание сущности лизинга и надежная нормативная основа бухгалтерского учета любой предпринимательской деятельности, включая лизинговой, является гарантией успешного развития бизнеса.

Экономическая сущность лизинга
Высказывание Аристотеля из его «Риторики», написанном около 350 г. до н.э., о том, что «Богатство заключается чаще всего в рентабельном использовании собственности, а не в обладании ею как таковой», лучше всего определяет экономическую сущность лизинга.
В основе бухгалтерского учета лизинговой деятельности заложен именно этот принцип разделения права собственности и пользования.

Экономическая сущность лизинга
До настоящего времени в мировой практике не установилась даже единая трактовка самого понятия лизинга. Это связано не только с использованием различных терминов для описания лизинговых операций (кредит-аренда - во Франции, финансовая аренда - в Бельгии и т.д.), но и правовыми и экономическими особенностями.

Экономическая сущность лизинга
Однако следует учитывать, что в международной практике в понятие "лизинг" входит как финансовая аренда, так и оперативная; причем последняя фактически является обычной арендой.
В Узбекистане же под понятием лизинг понимается только особый вид финансовой аренды.

Уровень развития лизинга в стране определяют:
нормативно-законодательная база;
государственное регулирование;
макроэкономические условия, состояние инвестиционного рынка;
использование системы бухгалтерского учета.

Международная практика
Некоторые страны Западной Европы (Великобритания, Германия, Дания) не принимали специального законодательства по лизингу, а реализуют его в рамках обычного коммерческого права, в то время как Франция, Португалия, Швеция имеют специальное законодательство, где указаны в основном права лизингодателя и лизингополучателя, их взаимоотношения с производителями имущества, сдаваемого в лизинг.

Международная практика
В Бельгии, Италии, Франции обязательным условием лизингового соглашения является продажа имущества по истечении срока соглашения по предварительно согласованной цене (опцион).
В то же время в Великобритании и США опцион не является условием лизинга, где в соглашении предусматривается аренда-продажа. При этом, например, в США лизинг имеет форму финансовой сделки, используемой наряду с кредитом и другими займами.

Международная практика
Законодательствами Италии, США, Франции предусмотрены специальные требования к лизинговому механизму. Лизинговые соглашения подлежат регистрации в судебных органах с целью оповещения определенного круга лиц, предусмотренного законодательством, о собственнике имущества, передаваемого в лизинг и др.
В Великобритании, Германии, Дании, Нидерландах лизинговая деятельность, как правило и не ограничивается.

Международная практика
Из-за различий владения имуществом отличаются и системы бухгалтерского учета и методы начисления амортизации и налогов, поскольку, согласно экономической концепции, имущество должно учитываться на балансе лизингополучателя, а согласно юридической - на балансе лизингодателя.

Международная практика
Кроме того, некоторые страны занимают промежуточное положение в части организации бухгалтерского учета, в зависимости условий определенных договором лизинга и по договоренности сторон могут отражать объект лизинга либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.

Международная практика
Изучение международной практики развития учета лизинговой деятельности показало, что наиболее полно бухгалтерское законодательство в области лизинга представлено в Великобритании и США.
Англо-американская модель послужила основой для заимствования положений учета другими странами и утверждения в 1982 году Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 17 «Аренда».

МСФО 17 «Аренда»
Международный стандарт бухгалтерского учета (МСФО 17) опубликован в сентябре 1982 года, для применения к отчетным периодам начиная с 1 января 1984 года, и устанавливает критерии классификации арендных операций, а также содержит указания по учету некоторых специфических видов арендных соглашений. Целью данного стандарта является определение учетной политики и раскрытие информации в отношении финансовой и операционной аренды.

МСФО 17 «Аренда»
МСФО 17 три раза подвергся пересмотру
Первый пересмотр в 1997 году был ограничен вопросами, которая Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) сочла принципиальными для выполнения плана Комитета по МСФО и IOSCO по созданию стандартов финансовой отчетности для фондовых бирж при биржевой регистрации зарубежных компаний.
Второй раз в рамках проекта Совета МСФО «Усовершенствование Международных стандартов финансовой отчетности» стандарт был пересмотрен в ноябре 2003 года и вступил в силу с 1 января 2005 года. Данный пересмотр ограничивался вопросами классификации аренды земли и зданий. А именно, аренда земли и зданий должна учитываться раздельно, и минимальные арендные платежи должны делиться на две составляющие пропорционально справедливой стоимости активов, за исключением случаев, когда по окончании срока аренды к арендатору переходит право собственности как на землю, так и на здания. При этом, аренда земли классифицируется как операционная аренда, в связи с неограниченным сроком ее экономической жизни.

МСФО 17 «Аренда»
При третьем пересмотре, отошли от ранее принятого решения в 2003 году в отношении аренды земли, которое заключалось в том, чтобы рассматривать аренду земли как финансовую только при условии перехода в конце срока договора права собственности на землю в пользу арендатора. Теперь, для принятия такого решения необходимо рассматривать все те факторы, которые предусмотрены для всех остальных договоров аренды, с учетом перехода к арендатору существенной части рисков и выгод, связанных с ними, несмотря на отсутствие права их приобретения в конце срока договора аренды.

МСФО 17 «Аренда»
В международной практике для целей учета аренда классифицируется как:
Финансовая аренда - это аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. При этом право на актив может передаваться, а может и не передаваться.
Операционная аренда - это любой вид аренды, отличный от финансовой.
При этом признание аренды в учете как операционную или финансовую осуществляется арендатором и арендодателем самостоятельно и независимо друг от друга. То есть существует вероятность различной классификации одного и того же арендного договора. Это связано с тем фактом, что критерии определения аренды как финансовой являются качественными, а не количественными, а значит, не всегда очевидными. Но, несмотря на трудность классификации договора аренды, участники аренды должны подойти к этому вопросу со всей серьезностью, так как изменение классификации аренды не допускается в течение всего срока действия договора, за исключением случая, когда произошли существенные изменения условий соглашения, когда это сделать необходимо.

Отечественная практика
Лизинг в Узбекистане является нелицензируемым видом деятельности, и такие операции осуществляют не только специализированные лизинговые компании и коммерческие банки, но и компании, основная деятельность которых не связана с лизингом.
В нашей республике лизинг прошел этап становления и сегодня, по нашему убеждению, является одним из самых перспективных вариантов инвестирования капитальных вложений.

Отечественная практика
По правовой конструкции и механизму реализации лизинговая сделка намного сложнее обычной аренды. Кроме того, она объединяет в себе несколько самостоятельных, но взаимосвязанных юридических и фактических действий. Поэтому специальные нормы законодательства, регулирующие лизинг, существенно отличаются от общих норм, регулирующих аренду. По отражению в бухгалтерском учете варианты договоров лизинга и условий, предусмотренных в них, имеют немало особенностей.

Основные нормативные документы
Гражданский Кодекс (глава 34);
Налоговый Кодекс;
Закон «О лизинге»;
Национальный стандарт бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ № 6) «Учет аренды»;
(рег. № 1946 от 24.04.2009 г). Положение о порядке отражения арендных операций в бухгалтерском учете (рег. №1961 от 01.05. 2009 г).

Основные нормативные документы
«Положением о порядке отражения арендных операций в бухгалтерском учете» (рег. № 1961 от 01.06.2009 г.) установлен порядок отражения арендных операций, в т.ч лизинг, в бухгалтерском учете, действие которого распространяется на все хозяйствующие субъекты независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности (за исключением бюджетных организаций, банков и иных кредитных организаций).

Отечественная практика
В отличие от МСФО 17 Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ) № 6 «Учет аренды» исключает трудности классификации аренды на оперативную и финансовую. Это связано с тем, что в отечественном законодательстве критерии признания финансовой аренды носят конкретные количественные показатели.

Отечественная практика – понятие лизинга
Согласно статье 2 Закона Республики Узбекистан «О лизинге»
Лизинг - особый вид финансовой аренды, при котором одна сторона (лизингодатель) по поручению другой стороны (лизингополучателя) приобретает у третьей стороны (продавца) в собственность обусловленное договором лизинга имущество (объект лизинга) и предоставляет его лизингополучателю за плату на определенных таким договором условиях во владение и пользование на срок, превышающий двенадцать месяцев. При этом договор лизинга должен отвечать одному из следующих требований:
По окончании срока договора лизинга объект лизинга переходит в собственность лизингополучателя;
Срок договора лизинга превышает 80 процентов срока службы объекта лизинга или остаточная стоимость объекта лизинга по окончании договора лизинга составляет менее 20 процентов его первоначальной стоимости;
По окончании срока договора лизинга лизингополучатель обладает правом выкупа объекта лизинга по цене ниже рыночной стоимости объекта лизинга на дату реализации этого права;
Текущая дисконтированная стоимость лизинговых платежей за период договора лизинга превышает девяносто процентов текущей стоимости объекта лизинга на момент передачи в лизинг. Текущая дисконтированная стоимость определяется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Отечественная практика – субъекты лизинга
Согласно статье 4 Закона Республики Узбекистан «О лизинге» субъектами лизинга являются:
лизингодатель - лицо, приобретающее объект лизинга в собственность в целях его последующей передачи лизингополучателю по договору лизинга;
лизингополучатель - лицо, приобретающее объект лизинга в свое владение и пользование;
продавец - лицо, у которого лизингодатель приобретает объект лизинга.

(НСБУ № 6) «Учет аренды»
Начало срока лизинга - дата, с которой лизингополучатель начинает осуществлять право владения и пользования или пользования объектом лизинга в соответствии с условиями договора лизинга. Это дата первоначального признания лизинга. (т. е. признания соответствующих активов и обязательств в результате осуществления лизинга).

НСБУ № 6 - начало срока лизинга
У лизингодателя это дата первоначального признания в бухгалтерском учете долгосрочной дебиторской задолженности в результате осуществления лизинга.
Таким образом, соответствие даты начала срока лизинга дате подписания договора лизинга и/или перечисления денежных средств лизингодателем поставщику за объект лизинга не являются обязательным условием лизинга.

(НСБУ № 6) «Учет аренды»
На момент начала срока лизинга лизингополучатель и лизингодатель согласовывают график лизинговых платежей, в котором отражаются сумма дохода лизингодателя, обязательства по возмещению стоимости объекта лизинга и распределение их в течение срока лизинга. При этом, доходы лизингодателя должны быть разбиты по периодам в течение срока договора лизинга и отражены в графике (порядке) лизинговых платежей с целью установления постоянного дохода на остаток непогашенного обязательства за каждый период договора лизинга.

(НСБУ № 6) «Учет аренды»
НСБУ №6 аналогично международной практике требует, чтобы процентный доход лизингодателя был распределен по периодам в течение всего срока лизинга так, чтобы соблюдалось постоянное периодическое значение процента к остатку задолженности по лизинговому платежу для каждого периода.
В случае если первый лизинговый платеж сделан в день заключения договора лизинга, то эта сумма рассматривается как авансовый платеж и на эту сумму уменьшается задолженность по лизинговому платежу, и процентный доход не начисляется так как нет периода, за который должны были быть начислены проценты.
Важно обращать внимание на дату начала лизинга и дату первой оплаты, которые чаще всего в вопросе оказываются одной и той же датой. Поэтому необходимо рассматривать всю сумму первой оплаты как уменьшение основного долга по лизинговому платежу.
То есть в момент передачи объекта лизинга процентный доход лизингодателя в бухгалтерском учете не отражается.

Существенные условия договора лизинга
Статьей 9 Закона «О лизинге» установлено, что в договоре лизинга в качестве существенных условий, среди прочих, должны содержаться: описание объекта лизинга, условия, размеры, сроки и порядок уплаты лизинговых платежей и т.д.
Таким образом, при организации и учета лизинговых операций необходимо руководствоваться вышеперечисленными нормативно-правовыми актами и заключенным договором лизинга.