ФСБУ 25 Применение. На что обратить внимание

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
1. Кто применяет стандарт
Новый ФСБУ 25/2018 «Аренда» может быть использован с даты начала действия документа – с 06.01.2019.
То есть можем начать применять с 2019 года, отразив соответствующий факт в учетной политике и раскрыв факт применения нового стандарта в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Обязательным применение стандарта становится с отчетности за 2022 года.
• организация, являющаяся арендодателем по договору
аренды
•организация, являющаяся арендодателем, лизингодателем,
правообладателем, иным лицом по договорам, положения
которых по отдельности или во взаимосвязи
предусматривают предоставление арендодателем,
лизингодателем, правообладателем, иным лицом за плату
арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу
имущества во временное пользование
• организация, являющаяся арендатором по договору аренды
• организация, являющаяся арендатором по договорам,
положения которых по отдельности или во взаимосвязи
предусматривают предоставление арендодателем,
лизингодателем, правообладателем, иным лицом за плату
арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу
имущества во временное пользование
Стандарт применяется
вне зависимости
от наличия в договорах условий, в соответствии
с которыми имущество, предоставляемое
за плату во временное пользование, учитывается
на балансе арендодателя или арендатора

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
2. В отношении каких договоров нужен переход
В отношении договоров, условия которых позволяют идентифицировать
объекты учета аренды
Для целей идентификации объектов учета аренды анализ условий договора
производится исходя из приоритета экономического содержания условий
договора над юридической формой договора
Идентификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат:
-дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования
-дату заключения договора
Объект учета аренды должен отвечать условиям, установленным стандартом

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
3. Условия признания объекта бухгалтерского учета
объектом учета аренды

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
4. Вопросы учетной политики арендатора при переходе
Права пользования активом
Договоры, срок которых не превышает 12 месяцев
Договоры, в которых предмет аренды имеет
низкую стоимость (≤300 000 руб.)
Арендатор, имеющий право применять упрощенные способы бухгалтерского учета
Признание арендных платежей расходами
Устанавливаются:
способы амортизации, сроки полезного использования, переоценка
предметы аренды, которые не отражаются
в качестве права пользования активом
Порядок (равномерно в течении срока аренды или на основе другого систематического подхода)

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
5. Возможность не отражать предмет аренды в качестве ППА
Отдельный
предмет
аренды
Группа однородных
по характеру и
способу использования предметов аренды
Рыночная стоимость
предмета аренды без
учета износа не
превышает 300 000 руб.
Срок аренды не превышает
12 месяцев на дату
предоставления
предмета аренды
Арендатор относится к
экономическим субъектам,
которые вправе применять
упрощенные способы
бухгалтерского учета
Предмет аренды
не предполагается предоставлять в
субаренду
Договором не
предусмотрен переход
права собственности
на предмет аренды
к арендатору и
отсутствует
возможность выкупа
арендатором предмета
аренды по цене
значительно ниже
его справедливой
стоимости на дату
выкупа

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
6. Вопросы учетной политики арендодателя при переходе
КЛАССИФИКАЦИЯ АРЕНДЫ
АРЕНДОДАТЕЛЕМ, ИМЕЮЩИМ ПРАВО ПРИМЕНЯТЬ УПРОЩЕННЫЕ СПОСОБЫ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ
ПРИ ОПЕРАЦИОННОЙ АРЕНДЕ
НЕОПЕРАЦИОННАЯ ФИНАНСОВАЯ
АРЕНДА
КЛАССИФИКАЦИЯ АРЕНДЫ
ЛЮБАЯ АРЕНДА –ОПЕРАЦИОННАЯ ЛИБО ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ АРЕНДЫ НА ОПЕРАЦИОННУЮ И НЕОПЕРАЦИОННУЮ (ФИНАНСОВУЮ)
ПОРЯДОК
(РАВНОМЕРНО ИЛИ НА ОСНОВЕ ДРУГОГО СИСТЕМАТИЧЕСКОГО ПОДХОДА, ОТРАЖАЮЩЕГО ХАРАКТЕР ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АРЕНДАТОРОМ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ВЫГОД ОТ ПРЕДМЕТА АРЕНДЫ)
ПОРЯДОК РАСЧЕТА ВАЛОВОЙ И ЧИСТОЙ СТОИМОСТИ ИНВЕСТИЦИИ
ОПЕРАЦИОННАЯ ИЛИ ФИНАНСОВАЯ

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
7. Классификация объектов учета аренды: неоперационная (финансовая) аренда
.

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
8. Классификация объектов учета аренды: операционная аренда
.

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
9. Последствия перехода в учете
.
ОБЩИЙ ПОДХОД
Ретроспективное отражение
Исключения:

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
10. Ретроспективное отражение
.
Предполагается, что измененный способ бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида
Корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и (или) другим статьям бухгалтерского баланса на самую раннюю дату представленную в бухгалтерской отчетности
Корректируются значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в ней период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
11. Корректировка при ретроспективном отражении
БАЛАНСОВАЯ СТОИМОСТЬ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
КОРРЕКТИРОВКИ (в т. ч. изменения стоимости, признание новых объектов, списание ранее учтенных объектов
СКОРРЕКТИРОВАННАЯ СТОИМОСТЬ АКТИВО И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ (стоимость, которая должна была бы сформироваться в бухгалтерском учете на указанную дату, если бы новый способ учета применялся всегда)
ИТОГОВАЯ КОРРЕКТИРОВКА
НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
12. Исключения из ретроспективного отражения арендаторы и арендодатели:
ВСЕ АРЕНДАТОРЫ И АРЕНДОДАТЕЛИ
Стандарт может не применяться в отношении договоров, исполнение которых истекает до конца года, начиная с которого применятся стандарт
• по этим договорам арендатор и арендодатель вправе:
−не признавать какие-либо активы и обязательства
−не пересчитывать балансовую стоимость ранее признанных активов и обязательств на дату начала применения стандарта и на дату начала предшествующего года
−не корректировать какие-либо показатели отчета о финансовых результатах за отчетный и предшествующий год
АРЕНДАТОРЫ И АРЕНДОДАТЕЛИ, ИМЕЮЩИЕ ПРАВО ПРИМЕНЯТЬ
УПРОЩЕННЫЕ СПОСОБЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Стандарт может применятся только в отношении договоров, исполнение которых начинается с 1 января 2022 г.

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
12.1. Исключение из ретроспективного отражения: арендаторы
На конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется стандарт, арендатор может единовременно признать право пользования активом и обязательство по аренде по каждому договору:
право пользования активом оценивается по справедливой стоимости
обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости остающихся неуплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором условиях
возникающие разницы относятся на нераспределенную прибыль
Влияние на другие объекты бухгалтерского учета ретроспективно не признается, сравнительные данные за предшествующий год не пересчитываются
Если до применения стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, он корректирует стоимость актива и обязательства

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
13. СТАВКА
Расчет процентной ставки, заложенной в договоре аренды. Пример.
1 января 2019 года компания «Дельта» арендовала офисное помещение на пять лет. Справедливая стоимость помещения равна 800 д.е. (покупка на рынке).
Ожидается, что негарантированная ликвидационная стоимость (оценка величины, которая могла бы быть получена в настоящее время от реализации актива за вычетом затрат на продажу в предположении, что его состояние таково, как если бы он уже отработал весь срок своей полезной службы) на 31 декабря 2023 года составит 760 д.е. Прямые затраты арендодателя, связанные с юридическим оформлением договора аренды, равны 5 д.е. По условиям договора аренды «Дельта» обязана произвести пять платежей по 50 д.е. в конце каждого года аренды.
Нужно определить процентную ставку, заложенную в договоре аренды (с точностью до 0,1%), и рассчитать обязательство, которое должен признать арендатор в отчетности на 1 января 2019 года, а также процентные расходы за каждый год аренды.
Справедливая стоимость базового актива (800 д.е.) плюс первоначальные затраты арендодателя (5 д.е.) – 805 д.е.
Процентную ставку можно определить в Excel с помощью функции СТАВКА, так как в настоящем примере мы имеем дело с аннуитетными платежами:
СТАВКА(5;-50;805;-760) = 5,2%.
Чтобы проверить, та ли получилась ставка, разворачиваем платежи за весь период аренды.
Обязательство арендатора по договору аренды на 1 января 2019 года будет равно приведенной сумме будущих платежей по ставке 5,2% годовых – 215,3 тыс. долл. (50 / 1,052 + 50 / 1,0522 + 50 / 1,0523 + 50 / 1,0524 + 50 / 1,0525).
Обязательство в течение срока аренды будет меняться следующим образом – в столбце «Проценты 5,2%» отражены процентные расходы арендодателя.

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
13. СТАВКА. Продолжение

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
14. Отражение в отчетности Арендатор.
Организация применяет настоящий Стандарт, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация вправе принять решение о применении настоящего Стандарта до указанного срока.
Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни).
Вместо ретроспективного пересчета арендатор вправе по каждому договору единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется настоящий Стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.
При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется настоящий стандарт, не пересчитываются. В
целях применения настоящего пункта право пользования активом принимается равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде – приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях.
Организация раскрывает примененный ею порядок изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой применяется настоящий Стандарт.

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
14. Отражение в отчетности Арендатор. Продолжение.
В соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в бухгалтерском учете арендатора признается в качестве актива право пользования. Пункт 47 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» предусматривает два способа представления в бухгалтерском балансе такого права пользования:
1-й способ: представлять отдельно от других активов;
2-й способ: включать в ту же статью, по которой представлялись бы соответствующие активы, если бы они находились в собственности с раскрытием информации в примечаниях.
ФСБУ 25
1. Права пользования, возникающие у арендатора из договоров аренды, представляются в бухгалтерском балансе в качестве самостоятельной статьи в группе статей «Основные средства», если иное не установлено в пункте 2.
2. Права пользования, возникающие у арендатора из договоров аренды, могут представляться в бухгалтерском балансе вместе с собственными основными средствами без выделения в самостоятельную статью в следующих случаях:
a) договором аренды предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору в конце срока аренды;
b) договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды в конце срока аренды на таких условиях, исходя из которых можно быть уверенным, что при отсутствии непредвиденных обстоятельств арендатор воспользуется этим правом;
c) справедливая стоимость предмета аренды, которую он предположительно будет иметь в конце срока аренды, несравнимо мала по сравнению с его справедливой стоимостью в начале аренды.
3. Способ представления прав пользования раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу. При применении способа представления, указанного в пункте 2, организация раскрывает статью активов бухгалтерского баланса, в составе которой представлены права пользования.

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
15. Пример
Пусть в аренду взят объект основных средств на 24 месяца, процентная ставка, приведенная в договоре аренды – 10%. Сумма арендных платежей за 24 месяца составляет 240 000 д. е., уплата арендных платежей производится ежемесячно (по 10 000 д. е. в месяц).
Первоначальные затраты арендатора по поступлению (доставке) предмета аренды составляют 60 000 д. е. с учетом НДС 20%.
Оценочное обязательство арендатора по демонтажу на конец срока действия договора аренды составляет 30.000 д. е.
Тогда первоначальные обязательства по аренде, равные приведенной стоимости арендных платежей по ставке 10%, за 2 года будут составлять ‭416 529 д. е. (240,000*1/(1 +10%)1+240,000*1/1 (1+10%)^2) или 1,736.
Фактическая стоимость объекта аренды в учете арендатора (ППА) составит 416 529 + 30 000 + 50 000 (60 000-10 000) = 496 529‬ д. е. – это стоимость права пользования активом.
Амортизация стоимости права пользования активом у арендатора начисляется линейным способом. Тогда сумма амортизации за месяц составит 496 529/24 = 20 689 д. е. в месяц

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
15. Пример. Продолжение.
Для упрощения примера предполагается, что арендатор учитывает данные процентные расходы каждый месяц равномерно. В действительности, каждый ежемесячный арендный платеж дисконтируется отдельно, и, соответственно, процентные расходы за каждый месяц будут различаться.
Используемые субсчета (в учете арендатора)
04.03/01. – «Право пользования активом»
05.03/02. – «Амортизация права пользования активом»
08.13 – «Первоначальная оценка задолженности по аренде»
76.07.3 – «Задолженность по аренде»
76.07.4 – «Первоначальные затраты по аренде»
76.07.5 – «Оценочное обязательство по демонтажу предмета аренды»
Учет у арендатора
На дату начала арендных отношений
Д08.13 К76.07.3 – отражена первоначальная оценка задолженности по аренде как кредиторская задолженность (416 529)
Д08.13 К76.07.4 – расходы арендатора, произведенные до начала аренды (60 000 – 10 000 = 50 000)
Д19.04 К76.07.4 – отражен НДС (возмещаемые налоги) по затратам (10 000)
Д 76.07.4 К51– отражена оплата соответствующих затрат (60 000)
Д08.13 К76.07.5 – отражено обязательство арендатора по демонтажу объекта аренды (30 000)
Д 04.03/01 К08.13 – предмет аренды принят к бухгалтерскому учету как право пользования активом (496 529)
Д68.02 К19.04 – НДС по затратам принят к вычету (10 000)

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
15. Пример. Продолжение.
В течение срока аренды
Д20,…,44 К05.03 – начислена амортизация по предмету аренды, амортизация начисляется ежемесячно, в течение срока полезного использования. (20 689 в месяц, в течение всего срока аренды амортизация составит 20 689*24= 496 529)
Д76.07.3 К51 – выплачена сумма арендных платежей за месяц (10 000 в месяц, в течение всего срока аренды 10 000*24=240 000)
Д91.2 К76.07.3 – начислены процентные расходы за месяц, увеличивающие задолженность по аренде (2,645 в месяц, общая сумма процентных расходов за весь срок аренды 63,471/24)
По окончании срока аренды
Д05.03 К04.03 – списана накопленная амортизация по окончании аренды (срока полезного использования права пользования активом)
Д76.07.5 К51– оплата расходов по демонтажу и возврату предмета аренды (30 000).

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
16. Учет арендодателя.
Операционная аренда – равномерное признание дохода в течение срока аренды.
Финансовая аренда.
Арендодатель прекращает признание базового актива в учете и отчетности.
В случае если предмет финансовой аренды перед началом аренды отражался в бухгалтерском учете арендодателя в качестве запасов (готовой продукции, товаров), арендодатель на дату предоставления предмета аренды:
а) признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;
б) признает актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;
в) списывает переданные в аренду запасы;
г) признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (часть ликвидационной стоимости базового актива, реализация которой арендодателем не гарантирована/гарантирована только лицом, связанным с арендодателем);
д) признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя.

pravovest-audit.ru
[phone]
+ 7 [phone]
Pravovest_Audit
16. Учет арендодателя. Продолжение
Признается ЧиА – чистая инвестиция в аренду.
Оценка ЧиА = дисконтированная стоимость арендных платежей к получению за весь период (по договору)
ИЛИ альтернативно
ЧиА = СС базового актива + первоначальные прямые затраты арендодателя – первоначальный платеж арендатора (аванс).
Последующая оценка такой ДЗ (в отчётности, например, «Прочая дебиторская задолженность»):