Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Резерв по отпускам в бухгалтерском учете — это средства на оплату отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск, а также на взносы во внебюджетные фонды, которые планируются в текущем периоде.
Вопрос о наличии резерва на оплату отпусков в налоговом учете решает само предприятие (ст. 324.1 НК РФ). Однако он неприемлем для хозсубъектов, ведущих учет кассовым способом (ст. 273 НК РФ).
Каждый работодатель несет обязательные расходы на:
отпускные;
денежную компенсацию за неиспользованные дни.
Организации планируют отдых всех сотрудников заранее. Для этого составляется особый документ — график отпусков. Период, в течение которого работник может отдыхать, прямо пропорционален отработанному времени: чем дольше трудится сотрудник, тем больше будет отпускных дней. За месяц набегает примерно 2 дня. Поэтому организации необходим запас денег, из которого будут выплачиваться не только отпускные или компенсации, но и взносы во внебюджетные фонды. Такой запас создается в текущем периоде, а используется в будущем.

Резерв позволяет осуществить равномерное в течение года распределение издержек по:
отпускным;
страховым взносам на них (в т. ч. на травматизм)
Указанное распределение помогает предприятиям отражать в налоговом учете практически равные показатели расходов ежемесячно. Резерв стоит сделать в тех случаях, когда в летний период у предприятия образуются убытки из-за увеличения расходов на оплату отпусков.
Резерв = ПО × фактические расходы на оплату труда
ПО – процент отчислений
ПО = Расходы на оплату отпуска (будущие) / Расходы на оплату труда (будущие)
Будущие суммы расходов на оплату отпуска и оплату труда — это:
аналогичные издержки предшествующего периода;
прогнозные величины из графика отпусков и штатного расписания.
Отметим, что:
расходы на оплату отпуска для расчета ПО — это максимум по резерву;
в суммах оплаты труда не учитывают платежи по контрактам ГПХ и отпускные.
Расчет ПО может быть осуществлен в совокупности по всем сотрудникам компании или по группам согласно выполняемым обязанностям (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/632)

Пример расчета ПО
ООО «Мечта» отразило в УП резерв в налоговом учете на 2019 год. Для расчета ПО ООО использует показатели 2018 года.
По данным бухучета за 2018 год:
отпускные — 800 000 руб.;
расходы по оплате труда — 10 000 000 руб.
Ставка по взносам — 30,2% (в т.ч. травматизм)
(Ставки по страховым взносам составляют: ПФР — 22 %; ФСС — 2,9 %; ФФОМС — 5,1 %; ФСС на травматизм — 0,2 %).
Отпускные вместе со взносами в 2019 году = 800 000 × 30,2% + 800 000 = 1 041 600 руб.
Оплата труда с учетом страховых взносов в 2019 году = 10 000 000 × 30,2% + 10 000 000 = 13 020 000 руб.
ПО = 1 041 600 / 13 020 000 × 100% = 8%.

Отметим, что методы создания резерва в целях бухгалтерского учета могут отличаться от вышеуказанного, в связи с чем в учете образуются временные разницы согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» — отложенные налоговые обязательства (ОНО) и отложенные налоговые активы (ОНА). Если в налоговом учете резерв не создавался, то возникает ОНА, который списывается по ходу использования резерва в целях бухучета.
Минфин предложил три методики расчета резерва по отпускам в бухгалтерском учете:
По каждому сотруднику.
По всей организации.
По группам персонала.

Методика 1 : По каждому сотруднику
РО = К × ЗП, где:
РО — резерв отпусков;
К — остаток неиспользованных сотрудником дней отдыха;
ЗП — его среднедневной заработок.
ВАЖНО! Во всех трех случаях все данные берутся на день расчета.
Также надо определить сумму запаса на оплату страховых взносов. Для этого используется формула:
Рсв = К × ЗП × С, где
Рсв — запас расходов на страховые взносы;
С — ставка страховых взносов.
Просуммировав оба полученных значения, получим сумму, которую нужно зарезервировать для оплаты отдыха.

Методика 2 : По всей организации
РО = К × ЗПср, где
К — суммарный остаток неиспользованных всеми работниками дней отдыха;
ЗПср — средняя заработная плата по учреждению.
Сумму страховых взносов определяем так:
Рсв = К × ЗПср × С
С — ставка страховых взносов
Просуммировав оба полученных значения, получим сумму, которую нужно зарезервировать для оплаты отдыха.

Методика 3 : По группам персонала
РО = К1 × ЗПср1 + К2 × ЗПср2 + К3 × ЗПср3, где
К1, К2, К3 — неиспользованные дни оплачиваемого отдыха по каждой категории работников;
ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 — средняя зарплата для каждой категории работников.
Запас на страховые взносы считаем по формуле:
Рсв = (К1 × ЗПср1 + К2 × ЗПср2 + К3 × ЗПср3) × С
С — ставка страховых взносов
Пример расчета по методике 3
Пускай на начало года данные по категориям сотрудников таковы:
по управленческому персоналу: остаток отпускных дней — 300 календарных дней, среднедневной заработок— 2000,00 руб.
по хозяйственному персоналу: остаток дней — 200 календарных дней, среднедневной заработок— 1200,00 руб.
Резервная сумма = 2000 руб. × 300 дн. + 1200 руб. × 200 дн. = 840 000 рублей.
Суммарная ставка страховых взносов 30,2 %, следовательно, сумма на оплату страховых взносов =
= 840 000 × 0,302 = 253 680 рублей.
Итого нужно зарезервировать 840 000 + 253 680 = 1 093 680 рублей.

Как учитывается резерв на оплату отпусков в целях исчисления налога на прибыль?
По окончании года проводится инвентаризация резерва (абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК РФ), в соответствии с которой порядок учета сумм резерва может меняться.
Итогами инвентаризации может быть:
полное использование резерва, что практически невозможно, т. к. резерв формируется на основании плановых данных;
превышение резерва над суммой фактических затрат;
превышение фактических расходов над суммой созданного резерва.
Рассмотрим порядок учета резерва при наступлении любого из результатов:
Если резерв полностью исчерпан, то в учете ничего отражать нет необходимости, т. к. зарезервированные средства были использованы за счет выплаты отпускных и страховых взносов.
Если на конец года остался остаток резерва, то он признается внереализационным доходом (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Пример:
Сумма резерва 2019 года − 790 000 руб., фактически израсходовано 750 000 руб. (в т. ч. страховые взносы). Остаток резерва 790 000 – 750 000 = 40 000 руб., указанная сумма будет отражена в составе внереализационного дохода.
Сумма резерва составила 790 000 руб., сумма реальных затрат — 800 000 руб. (в т. ч. страховые взносы). На покрытие расходов за счет средств резерва не хватило 800 000 – 790 000 = 10 000 руб. — расходы по оплате труда.
Следует отметить, что указанный алгоритм применим, если организация не планирует в будущем году создавать резерв. Если же о наличии резерва свидетельствует УП будущего периода, то остаток инвентаризации необходимо сравнить с резервом неиспользованных отпусков, который является уточнением резерва. Данный резерв определяется с учетом расходов на оплату неиспользованного отпуска.
Сумма уточненного резерва определяется по каждому сотруднику по формуле:
Средний дневной заработок × Количество дней неиспользованного отпуска
Превышение уточненного резерва над остатком отражается в расходах по оплате труда
Превышение остатка над уточненным резервом отражается во внереализационных доходах