Проблемы правового регулирования обоснованности расходов по налогу на прибыль

Поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей
в консолидированный бюджет Российской Федерации1 (млрд. руб.)

1. Всего налоговых споров в арбитражных судах по налогу на прибыль организаций – 41473 дел.

Критерии признания расходов
обоснованность (экономическая оправданность расходов);
документальная подтвержденность;
направленность на получение дохода (установлен КС РФ).

Определение КС от 04.06.2007г. № 320-О-П:
обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;
бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Спорные, но известные моменты
1) нетипичные расходы (например, из собственной практики с расходами на цветы);
2) типичные:
- отсутствие доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде;
- отрицательный финансовый результат по отдельным сделкам;
- получение необоснованной налоговой выгоды.

Актуальные проблемы!!!
слухи о п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и документальной подтвержденности при применении ст. 93.1 НК РФ;
расходы по реальным сделкам с «однодневками» и применение расчетного метода.

Сущность расчетного метода
Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей:
прямой способ (приоритетный), при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. ст. 53, 54 НК РФ).
расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила.
При этом достоверно налоги могут быть исчислены только при надлежащих организации и оформлении учета доходов и расходов налогоплательщика, то есть при прямом методе. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях

Прежние основания применения
расчетного метода
Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (перечень закрытый):
налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применение расчетного метода
Определение ВАС РФ от 26.04.2012г. № ВАС-2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17:
- при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных заводом затрат СЛЕДОВАЛО определить с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Применение расчетного метода
Определение ВАС РФ от 26.04.2012г. № ВАС-2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17:
- данная норма, по мнению коллегии судей, подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011г. № 1621/11, от 10.04.2012г. № 16282/11), но и иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Применение расчетного метода
Возникает вопрос относительно «…значительной части материальных затрат…»:
- более 20%?
- более 25%?
- более 50%?
Например, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 говорится, что «Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».
Т.е. ранее было более 50%.

Выводы о применении расчетного метода
правоприменительная практика, похоже, пришла к однозначному выводу, что использование расчетного метода определения размера налоговых обязательств - это обязанность, а не право налогового органа;
несмотря на закрытый перечень оснований применения расчетного метода, суды его расширили:
в случае, когда в ходе проверок налогоплательщика выявляются сделки с сомнительным контрагентом (причем реальность и экономическая обоснованность подобных сделок сомнению не подвергаются - это существенный момент), налоговый орган должен поступить так же, как если бы первичные документы были утеряны - применить расчетный метод для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика;

Выводы о применении расчетного метода
непроявление налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при заключении сделок в условиях реальности совершенных операций с проблемным поставщиком не может являться основанием для полного исключения из облагаемой базы расходов, понесенных по таким сделкам.
исключение налоговых расходов из состава затрат возможно только в случае установления факта получения налоговой выгоды налогоплательщиком вне связи с реальным совершением операций;

Выводы о применении расчетного метода
исходя из последних тенденций, складывающихся в арбитражной практике, теперь расчетный метод можно рассматривать не только как предоставленную законом налоговому органу возможность пополнить бюджет, но и как реальный шанс для налогоплательщиков в ряде случаев сэкономить на налоговых платежах - поскольку, исключая некоторые расходы из облагаемой базы, налоговики обязаны определить размер налоговых обязательств расчетным путем.

Однако, о неприменение расчетного метода
Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012г. № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17:
«…определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла»;
«…в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам».

2 способа решения одной проблемы?
Определение ВАС РФ от 26.04.2012г. № ВАС-2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17 (применение расчетного метода)?
или
Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012г. № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17 (применение рыночных цен)?