Тема 1

1. Цель и задачи дисциплины «Управленческий учет в организации»
Цель изучения дисциплины — получение знаний и навыков управления затратами и прибылью.
Задачи дисциплины — ознакомление с тем, в какой информа­ции нуждается руководитель, где эта информация может быть получена, и каким образом она используется для планирования, контроля и принятия управленческих решений.
Используемые методы — статистики, операционного анализа, цепных подстановок, факторного анализа, линейного програм­мирования и др.
Предмет — учетная, аналитическая и иная информация для целей управления.
Объект — носители затрат в виде продуктов, работ или услуг, места возникновения затрат (подразделения, сегменты, центры ответственности).

Управленческий учет — процесс, происходящий внутри фир­мы с использованием функций учета, планирования, контроля и оценки ее деятельности, организационной работы, стимулирова­ния и информационных связей по координированию действий. Он реализует системный подход к идентификации, измерению, сбору, анализу, подготовке, интерпретации и передаче информа­ции, необходимой руководителю для выполнения его функций. Цикл планирования затрат и контроля получаемой прибыли на­чинается с инициативного планирования и повторяется в новом качестве после анализа отклонений от плана (рис.1).

Рис.1 Цикл планирования и контроля

Система управленческого учета применима везде: в производ­стве, торговле, сервисном обслуживании, ориентированном на получение прибыли, а также в государственных учреждениях и других некоммерческих организациях.
Принятие какой-либо системы будет означать, что именно она отражает отношение ру­ководства к управлению и контролю запасов и расходов, установ­лению цен и ассортиментной политике, планированию прибыли.
Главное — проектирование такой системы управленческого учета, которая не просто накапливает затраты, а еще и способна поддер­живать корпоративную стратегию.
До XX в. об управленческом учете было написано не так мно­го, хотя практика его применения была заложена еще в меморан­думе Британского исполнительного директората (1875). Первые системы управленческого учета были разработаны на текстиль­ных предприятиях и железной дороге Северной Америки в пер­вой половине XX в. Позднее их стали внедрять изготовители та­бачных изделий, фотопленки и муки.

Современная система бухгалтерского учета подходит для ме­сячного, квартального или годового учета затрат и прибылей.
Од­нако руководителю требуется более оперативная и детальная ин­формация о деятельности фирмы. При этом информация должна быть представлена в такой форме, чтобы он мог сразу взвесить все «за» и «против».
Под информацией обычно понимаются факт, данные, наблю­дение, понятие, пополняющие знание о чем-либо. На рис. 2 представлены различные виды информации.

Рис. 2. Виды информации

Руководителя интересует любой тип информации. Так, слух о том, что крупный потребитель не доволен поставленным ему продуктом и хочет сменить поставщика — неколичественная, но важная информация.
Информация о текущей операционной деятельности при нор­мальном течении дел мало интересует руководство. Его также не заботит вопрос о количестве денег у отдельных потребителей, за­работная плата служащих, взятый вчера кредит. Этой информа­цией пользуется рядовой персонал, а для руководителя интерес представляют общие финансовые результаты таких операций.

2. Различия управленческого и финансового учета
Отметим различия управленческого и финансового учета:
1. Управленческий учет нацелен на обработку данных для внутрифирменного использования руководством. Информацией пользуется ограниченная группа работников. Финансовый учет предназначен для составления внешней отчетности, ориентиро­ванной на широкий круг пользователей (владельцы, инвесторы, кредиторы, государство, профсоюзы, общественность).
2. Управленческий учет в большей мере смотрит в будущее. Исторические данные финансового учета используются им для контроля текущей и прогнозирования будущей деятельности.
3. Управленческий учет основывается на релевантных (умест­ных) и гибких данных, необходимых для принятия стратегичес­ких и тактических решений.

4. Управленческий учет акцентирует внимание на сегменти­ровании организации, выделении центров ответственности. При этом оценивается вклад каждого подразделения в покры­тие общефирменных затрат и получение планируемой прибы­ли. Финансовый учет рассматривает хозяйственную единицу в целом.
5. Управленческий учет частично регламентируется учетной политикой предприятия и использует все источники, полезные для управления. Финансовый учет регулируется основными принципами и правилами бухгалтерского учета и отчетности.
6. Внутренняя структура управленческого учета может изме­няться по мере востребованности информации, в то время как финансовый учет работает с основным уравнением баланса «Активы = Обязательства + Собственность».
7. Частота пользования аналитической информацией в управленческом учете меняется в зависимости от цели управле­ния затратами и прибылью (неделя, декада, месяц). Финансовый учет работает с более длительным периодом времени (квартал, год) и значительной задержкой в поступлении информации.

8. Управленческий учет не обязателен и содержит много приближений в оценках (например, в бюджетировании).
9. Управленческий учет находится в большой зависимости от целей планирования. Степень надежности данных финансового учета обычно выше в силу историчности и требований объектив­ности.
10. Управленческий учет тесно связан с другими дисциплинами (бухгалтерский учет, экономический анализ, программирование, статистика, управление финансами).

3. Основные функции и принципы управленческого учета
На выбор системы управленческого учета оказывают влияние разные факторы:
экономические — состояние и специфика отрасли, условия деятельности самой организации, рыночная конъюнктура, цено­образование и налогообложение, инвестиционный климат;
организационные — структура предприятия, распределение ответственности, уровень исполнительской дисциплины, про­фессионализм работников и их умение быстро адаптироваться к новым условиям;
юридические — состояние правовой базы финансовой, ком­мерческой и трудовой деятельности;
социальные — мотивация труда, психологический климат в коллективе, ценностные установки.

Одними из главных критериев выбора той или иной системы управленческого учета являются те выгоды, которые она принесет в управление.
Цель создания должна оправдывать вложенные средства.
Преимущества создания эффективных систем управленческого учета обычно состоят в росте конкурентоспособности за счет более низких затрат.
Информация о себестоимости в таких системах более реалистична и прозрачна. Появляется возможность:
гибкого ценообразования,
формирования предпосылок и основы составления бюджетов,
оценки деятельности руководителей подразделений,
управленческие решения становятся более взвешенными, продуктивными.

Основные функции и классификационные признаки форми­рования системы управленческого учета представлены на рис. З и 4.
Рис. З Основные функции управленческого учета

Рис. 4. Основные классификационные признаки систем управленческого учета

Процесс управленческого учета протекает в составлении бюд­жетов, отражении фактических данных в аналитическом и синте­тическом учете и отчетности, контроле и анализе исполнения бюджетов, подготовке информации для принятия решений в раз­личных ситуациях.
Управленческий учет придерживается определенных прин­ципов:
непрерывность деятельности коммерческих или иных организаций;
единство планово-учетных единиц измерения;
оценка результатов деятельности структурных подразделений и их руководителей;
преемственность и многократное использование учетно-аналитической информации для принятия решений;
системность коммуникационных связей внутри организации; бюджетный метод управления затратами и прибылью; полнота и аналитичность информации о носителях и объек­тах учета;
периодичность предоставления аналитической информа­ции.

Непрерывность деятельности коммерческих или иных организа­ций выражается отсутствием намерения к самоликвидации. Это означает, что предприятие будет успешно развиваться в обозри­мом будущем. Принцип нацеливает бухгалтеров-аналитиков на создание информационно-аналитического обслуживания реше­ния долгосрочных проблем.
Использование единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете производства обеспечивает между ними прямую и обратную связь. Планово-учетные единицы раскрыва­ют сущность и различие систем оперативно-производственного планирования на разных уровнях. С их помощью создается ре­альная возможность разработки методологии системы учета, ос­нованной на тесной взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения затрат и финансовых результатов хозяйствования отдельных структурных подразделений.

Оценка результатов деятельности структурных подразделений (сегментов) является одним из основополагающих принципов построения системы управленческого учета. Внутри общей сис­темы планирования и контроля управленческий учет представля­ет собой механизм хозяйствования цеха, участка, бригады. Про­цессы оценки результатов деятельности предусматривают опре­деление тенденции и перспективы участия каждого подразделе­ния в формировании прибыли от производства и реализации продукции (работ, услуг).
Преемственность и многократное использование учетно-аналитической информации упрощают систему управленческого учета и делают ее более эффективной. Принцип проявляется однократ­ной фиксацией данных в первичных документах или в производ­ственных расчетах и многократного их использования для всех видов управленческой деятельности. Он позволяет создать эко­номичную систему учета и отчетности на предприятии, так как из минимального количества данных получают максимально необходимое для управленческих решений количество инфор­мации.

Системность коммуникационных связей внутри организации проявляется в построении системы внутренней отчетности меж­ду субъектами и объектами учета и анализа.
Принцип бюджетного метода управления обычно используется на средних и крупных предприятиях в качестве инструмента пла­нирования, контроля и регулирования деятельности.
Принцип полноты и аналитичности информации предполагает, что показатели, содержащиеся в отчетах, представлены в удоб­ном для анализа виде и не требуют дополнительной аналитичес­кой обработки. Нарушение этого принципа приводит к удорожа­нию системы.
Принцип периодичности поступления аналитической информа­ции — отражает производственный и коммерческий циклы бизне­са. Информация для руководителей необходима «точно в срок», ни раньше, ни позже. Как правило, на предприятии устанавлива­ется график сбора, обработки и группировки первичной инфор­мации.

Особая роль в формировании и поддержании работоспособ­ности системы управленческого учета, адаптированной к услови­ям конкретного предприятия, отводится бухгалтеру-аналитику.
Его деятельность проходит в рамках определенных стандартов и этических норм. Личные качества бухгалтера-аналитика и знание секретов производства могут оказать большое влияние на марке­тинг продукта или услуги.
Квалифицированная предварительная оценка затрат еще на стадии разработки продукта способна пре­дотвратить потерю времени на дорогостоящие и плохо окупае­мые элементы производственного процесса.
Бухгалтеру-анали­тику следует помнить о конкуренции и, зная ноу-хау производ­ства, находить резервы экономии.
Оценивая расширение бизне­са, он должен увидеть возможности сокращения постоянных накладных расходов, снижения уровня безубыточности.
Система предоставления аналитических отчетов должна быть «точно в срок».

В отечественных условиях бухгалтер-аналитик выполняет ве­сомую роль проводника стратегии управления прибылью.
Чтобы помочь руководителю, необходимы не только знания, но и уме­ние «показать» цену решаемого вопроса.
Например, цена бартера и взаимозачетов настолько высока, что предприятие с имею­щимся спросом на продукцию часто попадает в банкроты.
Использование калькулирования по неполной себестоимости (сущность метода заключается в том, что в себестоимость продукции включаются только затраты, связанные с производством продукции, а общехозяйственные расходы относят на уменьшение выручки от реализации продукции) открывает перспективы для гибкого ценообразования, а на предприятии по-прежнему распределяют затраты по полной се­бестоимости.

Этические стандарты бухгалтера-аналитика, занимающегося управленческим учетом, содержат следующее:
1. Своевременное изучение положений, указаний и инструк­ций, других нормативных документов учета и отчетности.
2. Списание затрат на производство согласно действующим законодательно-нормативным документам.
3. Применение учетной политики и рабочего плана счетов, в том числе с внесением рациональных предложений по их изме­нению.
4. Соблюдение коммерческой тайны.
5. Контроль установленных норм расхода, анализ выявлен­ных отклонений по причинам и работникам, своевременное до­ведение аналитической информации до руководителя.
6. Внесение продуктивных предложений, направленных на устранение и предупреждение нежелательных отклонений по причинам и местам их возникновения.
7. Проведение разъяснительной работы, а по необходимости, и соответствующей учебы в коллективе, направленной на анализ затрат, влияния отклонений на конечные результаты деятельнос­ти подразделения и финансовые результаты предприятия в це­лом. Главная цель — достижение прибыльности бизнеса, поддер­жание ее в длительной перспективе для обеспечения роста ры­ночной стоимости предприятия.

4. Понятие и классификация затрат в организации
Основным генератором процесса управленческого учета слу­жат «разные группы затрат для различных целей».
Чтобы работать с той или иной системой учета затрат, необходимо ориентиро­ваться в специальной терминологии, характеризующей само по­нятие «затраты» и их классификацию.
Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые требуется заплатить за продукты или услуги.
Для управления прибылью руководители должны владеть инфор­мацией не только об общей сумме затрат в целом, но и о затратах, отнесенных на что-либо (продукт, работу или услугу, партию из­делий, машино-час, проект, организационную единицу типа центра ответственности или иного места возникновения затрат и др.). Это «что-либо» принято называть объектом учета затрат.
В каждом случае объект затрат должен быть четко определен и точно понят. Он может быть определен настолько широко или настолько узко, насколько это необходимо. Система, которая со­бирает и учитывает затраты по объекту, называется системой калькулирования затрат.

Классификация затрат для управленческих целей обширна.
Так, в зависимости от уровня управления затраты рассматрива­ются как контролируемые и неконтролируемые.
Руководитель высшего звена обычно контролирует все затраты, а для менедже­ра по продажам амортизационные отчисления будут относиться к неконтролируемым. Также затраты считаются регулируемыми тогда, когда их величина устанавливается руководителем подраз­деления и их уровень в значительной степени поддается влиянию менеджера.
Нерегулируемые, подобные амортизации в подразде­лении по сбыту, не подлежат воздействию руководителя, так как он не обладает полномочиями по закупке оборудования.

Общую классификацию затрат можно представить в следую­щем виде:
1. По функциям затрат в системе управления этими затратами
и прибылью:
производственные (прямые затраты на материалы, прямые затраты на труд, общепроизводственные расходы);
непроизводственные (коммерческие, управленческие).
2. По степени прослеживаемости или способу включения в
себестоимость:
прямые;
косвенные (непрямые).
3. По времени дебетования выручки от продаж:
продуктовые (списываемые на единицу продукции);
периодические (списываемые за период на весь объем продаж).
4. По отношению к динамике объема продаж (производства):
постоянные;
переменные;
смешанные.

5. По степени усреднения:
полные затраты;
средняя (удельная) себестоимость.
6. По планированию и учету себестоимости: экономические элементы затрат (по экономической роли в производстве) — основные и накладные; статьи калькуляции.
7. По принципам калькулирования затрат на единицу продукции, работ или услуг:
себестоимость с полным распределением затрат (полная се­бестоимость);
себестоимость с частичным распределением затрат (неполная себестоимость, ограниченная только производственными или только переменными затратами).
8. По значимости для планирования, контроля и принятия решений:
регулируемые и нерегулируемые;
контролируемые и неконтролируемые;
прогнозные, нормативные (плановые) и фактические;
добавочные (приростные, инкрементальные) и снижающиеся (декрементальные), т.е. изменяющиеся по альтернативам; часто называются дифференциальными;
затраты прошлого периода (иррелевантные), т.е. неуместные для принятия решения в будущем;
затраты будущего периода (значимые, релевантные);
вмененные издержки (издержки упущенных возможностей, альтернативные).

В принятии управленческих решений часто сравниваются альтернативы. Каждая из них ассоциируется с соответствующими затратами. Стоимость, присутствующая при одной альтернативе, но отсутствующая полностью или частично при другой альтерна­тиве, называется дифференциальной (различающейся). Она, как отмечено выше, может быть добавочной (инкрементальной) или снижающейся (декрементальной) от одной альтернативе к другой.
Кроме учета «по видам затрат» различают «учет по носителям затрат», учет «по местам возникновения затрат».
В то время, как учет по видам затрат показывает сумму возникших затрат, учет по носителям отражает привязку затрат к единице продукта, работы или услуги, а учет по местам дает информацию о том, где возник­ли затраты.

Распределение по местам возникновения затрат осу­ществляется после регистрации видов затрат и выполняет две функции:
1. обеспечивает подробное отнесение общей суммы затрат к их носителям (отнесение затрат по причинам, их вызывающим);
2. позволяет анализировать отклонения от плана и контроли­ровать рентабельность (затраты) «по центрам ответственности».
Определение мест возникновения затрат проводится по отде­лениям или по функциям, сферам ответственности, расположе­нию в пространстве, рабочим местам.
Идея учета ответственнос­ти обусловлена тем, что основную ответственность за принятие решений по затратам, выручке (доходу) и прибыли, операцион­ным активам несут отдельные руководители.
Для того чтобы бюджет был управляем, полномочия и ответственность каждого руководителя должны быть четко очерчены в рамках его подраз­деления и исходя из целей, стоящих перед организацией. При этом руководитель не должен считать, что центр его ответствен­ности более важен, чем деятельность организации в целом.
В этом направлении важная роль отведена бухгалтеру-аналитику, собирающему затраты по центрам ответственности, составляю­щему отчеты и сводки по запросам высшего руководства. Бухгал­тер-аналитик должен выступать координатором снижения зат­рат, определяя пути организации и стимулирования этой работы.

Поведение затрат — это движение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности.
Уровень деятельности (деловой активности) — это база, по от­ношению к которой рассматривается поведение затрат (количе­ство натуральных или условных единиц, чистая выручка, маши­но-часы, часы прямого труда и т. п.).
Различают два противоположных типа поведения, которые приводят к понятиям переменных и постоянных затрат.
Перемен­ные — такие затраты, общая сумма которых изменяется прямо пропорционально изменению объема продаж или деятельности.
Постоянные — затраты, общая сумма которых не меняется в реле­вантном диапазоне продаж (деятельности) и рассматриваемом бюджетном периоде времени.
Релевантный диапазон продаж — уровень деловой активности (объем производства, объем продаж и др.), в пределах которого соблюдается поведение затрат.

Следует помнить о том, что поведение затрат рассматривает­ся по отношению к их общей сумме. Затраты на единицу продук­ции ведут себя иным образом (табл.1).
Поведение затрат

Анализ поведения затрат обычно проводится с помощью сле­дующих методов:
метода высокой и низкой точек;
метода построения графика разброса точек (метода диспер­сии);
метода наименьших квадратов;
методом, альтернативным методу наименьших квадратов.
В ряде случаев метод деления затрат на переменные и посто­янные проводится визуально после включения «фактора рассуж­дения».
Например, отчет о прибылях торговой фирмы в качестве себестоимости проданных продуктов содержит закупочные цены проданных товаров — только переменные затраты, а коммерчес­кие и управленческие расходы — чаще всего только постоянные затраты.

Конечный результат деления затрат на переменные и посто­янные проявляется в формуле затрат, используемой руководите­лем для целей планирования и контроля:
Формула затрат имеет вид прямой линии вида
у = а + bх,
что существенно упрощает расчеты без ущерба для точности плани­рования будущих затрат и прибылей.
С помощью формулы затрат можно проводить анализ поведе­ния затрат как комплексных статей (например, общие затраты равны себестоимости проданных товаров плюс коммерческие и управленческие расходы), так и отдельно взятой статьи (напри­мер, расходы на электроэнергию или оплату труда и пр.).

5. Методы учета затрат в организации
Метод высокой и низкой точек
Метод высокой (ВТ) и низкой (НТ) точек наиболее прост и применяется при наличии двух экстремальных величин по затра­там и уровню деятельности. Рассмотрим применение данного ме­тода на конкретных примерах (табл. 2, З).

Пример 1. Уровнем деятельности является выручка (нетто).
Таблица В.2
Исходные данные за квартал
Формула затрат в релевантном диапазоне продаж от 80 000 до 150 000 руб. за квартал:
Затраты = 30 000 руб. за квартал + 0,6 • Выручка (нетто) за квартал.

Пример 2. Уровнем деятельности является прямой труд.
Исходные данные за месяц

Метод построения графика разброса точек, или метод дисперсии
При этом методе необходимо учитывать следующее:
1) затраты всегда изображаются на вертикальной оси Y Это зависимая переменная, так как затраты в течение определенного периода времени зависят от уровня деятельности;
2) уровень деятельности всегда изображается на горизонталь­ной оси X. Это независимая переменная, так как она управляет величиной затрат в течение рассматриваемого периода времени;
3) релевантный диапазон выделяется на графике цветом. Формула затрат не работает за пределами релевантного диапа­зона.

Рассмотрим графическое решение и формулу затрат с исполь­зованием данных предыдущего примера (рис. 5). Строим ли­нию регрессии таким образом, чтобы справа и слева оставалось примерно одинаковое количество точек и хотя бы одна точка по­пала на эту линию.
Рис. 5. График метода дисперсии

Пересечение линии регрессии с вертикальной осью затрат сразу даст величину постоянных затрат, которые составят 200 тыс. руб.
Переменные затраты для точки А, попавшей на линию регрес­сии: 700 — 200 = 500 тыс. руб. для уровня деятельности 5000 ч.
Тогда ставка переменных затрат: 500 / 5000 = 0,1 тыс. руб./ ч, или 10%.
Затраты = 200 тыс. руб./мес. + 0,1 • Прямой труд, ч/мес.

Метод наименьших квадратов
Общие затраты выражены уравнением прямой линии вида
Y=a + bX,
где Y — зависимая переменная; а — постоянный элемент затрат; b — ставка переменных затрат; X — независимая переменная.
Необходимо решить уравнения регрессии следующего вида:
XY = aX + bX2,
Y = na+bX,
где п — число наблюдений.

Пример 3. Рассмотрим применение метода наименьших квад­ратов. Разделим расходы на электроэнергию в зависимости от числа часов машинного времени (табл. 4).
Исходные данные за месяц

Пример 4. Рассмотрим подход, который является альтернати­вой методу наименьших квадратов (альтернативный метод). Исходные данные в табл. 5.

Используя уравнение вида Y= а + bХ на основе средних вели­чин X и Y, запишем формулу для расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в следующем виде:
200 тыс. руб. = а + 0,2 тыс. руб. • 500,
откуда ставка переменных затрат а = 100 тыс. руб./машино-ч.
Формула расходов на содержание и эксплуатацию оборудова­ния в релевантном диапазоне от 350 до 650 машино-ч/мес:
Затраты за месяц = 100 тыс. руб./мес. + 0,2 • Уровень деятельности, машино-ч/мес.

Классификация затрат для целей управления и связь потоков затрат с отчетом о прибылях и убытках приведены на рис.6 и 7.
В первую очередь рис. 6 обращает внимание бухгалтера-аналитика и руководителя на две ключевые группы затрат: произ­водственные и непроизводственные.
Первая группа составляет самую значительную часть затрат на производство продукции, оказание услуг или проведение каких-либо работ.
К ним относят­ся: основное сырье, материалы и комплектующие изделия, фонд оплаты труда основных производственных рабочих и персонала, связанного с производством, топливо и энергия на технологичес­кие цели, содержание и эксплуатация оборудования и др.
Вторая группа выделяет непроизводственные затраты, ко­торые появляются на предприятии для обеспечения продвиже­ния своей продукции к покупателю, а также реализации общих и управленческих функций.
Часть расходов по товаропродвижению могут взять на себя появившиеся в России фирмы—склады, использующие логистику при хранении продукции и отправке этой продукции по заявкам производителя.
Возможность списа­ния общехозяйственных расходов (частичный шаг в сравнении с классикой управленческого учета) за период ввела в обиход поня­тие периодических затрат.

Рис.6 Классификация затрат по функциям

Конкурентоспособность предприятия во многом будет опре­деляться суммой производственных затрат (для торговой фирмы — суммой закупочных цен проданных товаров), которая появля­ется в отчете о прибылях (рис. 7).
Цена вопроса о конкуренто­способности проявляется в сумме валовой прибыли (выручка минус себестоимость проданных товаров) и процентной доле этой прибыли в выручке. Чем выше процент валовой прибыли при прочих равных условиях, тем выше конкурентоспособность предприятия.
Более короткий производственный (операционный в разрезе любой отрасли) цикл сопровождается меньшей суммой затрат незавершенного производства, появляющейся в балансе.
Чем меньше будет сумма запасов, тем быстрее запасы будут оборачи­ваться в выручке.
Прибыль от продаж, как финансовый результат, получаемый до выплаты процентов по долгосрочным займам и уплате налога на прибыль, близка по смыслу (но не по сумме) операционной прибыли или прибыли от основной деятельности.