Управленческий учет (лекции)

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник/ М.А. Вахрушина.- 8-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство «Национальное образование», 2013, 2014, 2015, 2016 и др.- 672с.
Воронова Е.Ю. Управленческий учет: учебник для бакалавров/ Е.Ю. Воронова. – М.: Издательство Юрайт, 2012.- 551с.
Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие.- 2-е изд., перераб. и доп.- М.: ИНФРА-М, 2013.- 352с.
Лысенко Д.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник.- М.: ИНФРА-М, 2010.- 478с.
Молчанов С. С. Управленческий учет за 14 дней. Экспресс-курс. Новое, 4-е изд. – СПб.: Питер, 2013.- 480с.
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): Учеб.-практ. пособие.- 3-е изд., испр. И доп./ Под ред. Ю.А. Бабаева.- М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2014.- 188с.
Янковский К.П., Мухарь И.Ф. Управленческий учет: Учебное пособие. Стандарт третьего поколения.- СПб.: Питер, 2011.- 368с.

8) Чая В.Т. Управленческий учет: учебник и практикум для академического бакалавриата/ В.Т. Чая, Н.И. Чупахина.- М.: Издательство «Юрайт», 2016.- 332 с.
9) Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет: Учебник. Изд. 3-е.- М.: ЛЕНАНД, 2017.- 400 с.
10) Остаев Г.Я. Управленческий учет: учебник/ Г.Я. Остаев.- М.: Дело и сервис, 2017.- 272с. и др.

Тема 1. Основы бухгалтерского
управленческого учета
П Л А Н
Сущность и назначение бухгалтерского управленческого учета
Цель, задачи и принципы бухгалтерского управленческого учета. Производственный учет как составная часть управленческого учета
Объекты, методы и функции управленческого учета
Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

За сравнительно короткий срок эта подсистема распространилась в странах Европы, в Японии, Канаде и др. странах.
Управленческий учет как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета возник в США в 60-е годы прошлого столетия.
Официально он был признан в 1972 г. Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей программу подготовки специалистов по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера – аналитика.
В отличие от бухгалтерского финансового учета, управленческий учет не имеет никакой регламентации.
Действия менеджмента каждой коммерческой организации имеет свою собственную целевую направленность в области построения системы управленческого учета

Основой при постановке управленческого учета могут быть положения по управленческому учету (Statements on management accounting – SMA) Института управленческого учета США (IMA), которые разрабатываются и публикуются более 30 лет и представляют рекомендации высококлассных специалистов в области управленческого учета для американских компаний.
Эти положения могут использоваться российскими организациями при разработке внутрифирменных стандартов управленческого учета.
В настоящее время создано более 60 таких рекомендаций – от базовых, определяющих цели управленческого учета (положения 1A, 1В и т.д.), и словаря управленческого учета (2А) до основ отчетной информации для менеджеров (5В) и внедрения АВС – костинга (4Т).
В таблице 1 представлен перечень положений по управленческому учету первых двух уровней (категорий).

Таблица 1
Положения по управленческому учету первых двух категорий

Управленческий учет – вид деятельности в рамках одного предприятия, который обеспечивает управленческий аппарат информацией, необходимой для планирования, управления и контроля за деятельностью предприятия
Управленческий учет – это самост оятельное направление учетно – аналитической деятельности организации, обеспечивающее информаци онную поддерожку системы тактического и стратегического управления.
Управленческий учет – это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, учета, контроля и управления этой деятельности

Основные пользователи информации управленческого учета – высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.
Высшее руководство формирует стратегические цели управления организацией.
Руководители структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации.
Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.

2. Цель, задачи и принципы управленческого учета. Производственный учет как составная часть управленческого учета
Цель управленческого учета - помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений.
Основная цель управленческого учета – обеспечить менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей, информацией, необходимой для принятия грамотных управленческих решений.

Основными задачами управленческого учета являются:
учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;
учет затрат, доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;
исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений их от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости проданной продукции, себестоимости проданной продукции по зонам продаж и т.п.);
определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности, новым технологическим решениям, проданным изделиям, выполненным работам и услугам и другим позициям;

контроль и анализ финансово – хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и центров ответственности;
планирование финансово – хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);
составление управленческой отчетности для управления производством и принятия решений на перспективу.
Предметом бухгалтерского управленческого учета является хозяйственная (производственная) деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.

Независимо от размеров, в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций.
В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, который определяется широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной ответственности.
Центры ответственности в управленческом учете
Центры затрат
Центры доходов
Центры прибыли
Центры инвестиций
Рис. 1. Состав центров ответственности в управленческом учете

Центром ответственности является центр затрат – сегмент предприятия, чей руководитель отвечает лишь за произведенные затраты.
Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять их или невозможно, или не нужно.
Центр затрат является структурным подразделением предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.
Центр затрат – его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты.
Система управленческого учета в этом центре нацелена лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности.

Таблица 2
Статьи затрат, за которые отвечают руководители
центров затрат в издательствах

Центр доходов – это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Пример: отдел оптовых продаж торговой организации или отдел распространения в издательстве.
Деятельность руководителей центра оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.
При этом у подразделения есть и расходы. Любой центр доходов, даже самый небольшой, несет определенные затраты.
В системе управленческого учета центр квалифицируется как центр доходов потому, что администрация предприятия принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. Планированию, учету, анализу и контролю подлежат только доходы подразделения.

Отделы, размещающие привлеченные средства, можно рассматривать как центры доходов, а другие подразделения и отделы, привлекающие денежные ресурсы, являются центрами затрат.
Центр прибыли – это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения.
Менеджер центра прибыли принимает решения о количестве потребляемых ресурсов и размере ожидаемой выручки.
Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли.

Цель центра прибыли – получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены.
Управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, затратах внутри этого центра, а на выходе – о конечных результатах деятельности сегмента.
Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному (в расчетах могут участвовать как прямые, так и косвенные издержки).
Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, поскольку это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль – показатель, по которому оценивается эффективность их работы.

На практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.
Например: высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах России, оказывает платные образовательные услуги (при этом в каждом филиале функционируют несколько факультетов). Абитуриентов принимают для обучения по разным специальностям. Факультеты, в данном случае рассматриваются как центры прибыли, доходная часть которых зависит от числа зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего вуза увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на другие факультеты.
Поэтому рост прибыли одного центра ответственности является следствием ухудшения результатов другого центра. В подобных случаях рекомендуется считать факультеты центрами доходов и предусматривать создание центра прибыли на более высоком уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли. В данном случае центрами прибыли станут филиалы института.

Таблица 3
Показатели, за которые отвечают менеджеры
центров прибыли издательства

Классификация центров ответственности приведена на рисунке 2.
Центр инвестиций – это сегмент предприятия, чьи менеджеры контролируют не только затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.
Руководители центров инвестиций, по сравнению со всеми перечисленными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве, и следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. Например, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, то есть распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.

Центры ответственности
Центры затрат
Центры доходов
Центры прибыли
Центры инвестиций
используют текущие ресурсы для производства продукции (работ, услуг), отвечают за результаты производства и потребленные при этом ресурсы
используют текущие ресурсы с целью продажи продукции (работ, услуг) и отвечают за полученные при этом доходы
используют текущие ресурсы для производства и продажи продукции (работ, услуг) и отвечают за полученную при этом прибыль
кроме текущих ресурсов, связанных с производством и продажей продукции, используют инвестиционные ресурсы в рамках инвестиционных проектов, и отвечают за полученную при этом прибыль
Рис. 2. Классификация центров ответственности по степени полномочий и ответственности руководителей

ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Исследовать принципы управленческого учета необходимо, принимая во внимание два обстоятельства:
место, занимаемое управленческим учетом в общей бухгалтерской системе (использование бухгалтерских принципов);
цель, которой должна достичь система управленческого учета.
Важнейшая цель управлен-ческого учета состоит в формировании отчетности, специально подготовленной для менеджеров разных уровней управления (в отличие от финансового учета, обобщающего информацию на основе использования общих правил ведения учета).

Таблица 4
Принципы управленческого учета

Производственный учет как составная часть управленческого учета
Производственный учет - четко и детально отражает все процессы, связанные с производством и продажей продукции на предприятии.
Производственный учет призван контролировать издержки производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии.
Основными разделами современного производст-венного учета являются:
учет затрат по видам;
учет затрат по местам их возникновения;
учет затрат по носителям.

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к продаже.
Учет затрат по видам предполагает группировку затрат по экономически однородным элементам и статьям калькуляции.
Он предоставляет информацию о том, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в отчетном периоде.
По месту возникновения затраты группируются по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия.
Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).
Учет затрат по носителям предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой – либо конкретной продукции или выполнением определенного заказа.

Таким образом, только в рамках производственного учета можно рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыль и уровень рентабельности.
Производственный учет не является самоцелью.
Его информация необходима для принятия оперативных производственных решений. Управленческий учет включает в себя производственный учет

3. ОБЪЕКТЫ, МЕТОДЫ И ФУНКЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
В общем виде предметом управленческого учета выступает совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством.
Содержание предмета раскрывается в его многочисленных объектах, которые можно объединить в две группы:
производственные ресурсы, обеспечивающие труд людей в процессе хозяйственной деятельности предприятия;
хозяйственные процессы (факты хозяйственной жизни) и их результаты, составляющие в совокупности хозяйственно – финансовую деятельность предприятия.
Предметом управленческого учета является производственная и финансовая деятельность предприятия в целом и его структурных подразделений.

ОБЪЕКТЫ
в состав производственных ресурсов входят:
ко 2-ой группе относятся хозяйственные процессы по видам деятельности:
Основные фонды
Материальные ресурсы
Трудовые ресурсы
финансово- сбытовая деятельность;
снабженческо – заготовительная;
производственная деятельность;
организационная деятельность

рабочие приемы финансового учета: оценка и калькуляция, счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность и др.;
контрольные счета;
планирование, нормирование и лимитирование;
анализ;
контроль;
рабочие приемы статистики: индексы, темпы роста и прироста, коэффициенты и др.
Основные элементы метода и рабочие приемы управленческого учета:
Первичные документы и машинные носители информации гарантируют управленческому учету достаточно полное отражение производственной деятельности предприятия.
Первичный учет в общей системе учета – это основной источник информации для управленческого учета.

Оценка и группировка представляют способ изучения, позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте в разрезе определенных признаков.
Главными признаками группировки считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и организационная структуры предприятия, организация управления, целевые функции системы управления.
Инвентаризация представляет способ выявления фактического состояния объекта. Она способствует сохранности материальных ценностей, контролю за их использованием, установлению полноты и достоверности учетной информации.
Контрольные счета позволяют хранить информацию об объекте учета. Контрольный счет – это итоговый счет, на котором записи производятся по итоговым суммам операций данного периода.

Планирование, нормирование и лимитирование входят в систему управления предприятием.
Нормирование – это процесс научно – обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленных на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и нахождения путей наиболее эффективного превращения затрат в выпуск и продажу готовой продукции.
Планирование – это непрерывный процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка.
Лимитирование – это нахождение предельной суммы выдачи исходя из норм расхода ресурсов на единицу произведенной продукции, установленных в технологической документации и производственной программе в соответствии с планом каждого производственного подразделения

Таблица 5
Реализация элементов метода бухгалтерского учета
в подсистемах финансового и управленческого учета

В структуре управленческого учета выделяют несколько хозяйственных процессов.
В процессе анализа выявляются взаимосвязи подразделений по выполнению целевых задач, отклонения и причины, их вызвавшие, принимаются новые соответствующие управленческие решения
Контроль является завершающим процессом планирования и анализа.
В снабженческо – заготовительной деятельности находят отражение такие направления, как расширение оптовых закупок в связи с увеличением объема производства, выбор метода закупки, эффективность инвестирования в оборотные активы, капитальные вложения и текущие затраты снабженческо – заготовительных подразделений предприятия.
С этой целью собирается информация о затратах по видам работ и складам, о ценах на приобретаемые материальные ценности и оценке выданных в производство материальных ресурсов.

Уделяется внимание и вопросам разработки смет по складским операциям (погрузка, разгрузка, сортировка, хранение, оснащение и обеспечение рабочих мест и др.).
Результативная информация о снабженческо – заготовительной деятельности используется для определения критической точки объема снабжения.
Производственный учет призван
контролировать издержки, учитывать их
отклонения от норм или планов,
выявлять внутренние резервы.
Управленческий учет производственной деятельности является центральным звеном системы управления затратами. Здесь группируется информация о затратах по целям, функциям, поведению затрат.

При этом составляются сметы затрат по разным структурным подразделениям и сегментам финансово – сбытовой деятельности, контролируется их исполнение.
На этом участке определяются наиболее рентабельная продукция и факторы, влияющие на величину маржинального дохода по всему объему производства и отдельным видам продукции (работ, услуг).
Руководству организации предоставляется оперативная информация, позволяющая минимизировать расходы и максимизировать прибыль в краткосрочном периоде.
По финансово – сбытовой деятельности организации собирается и формируется информация:
об ассортименте выпускаемой продукции (работ, услуг);
о рентабельности, составе и структуре покупателей и заказчиков;
о рыночных тенденциях в ценах на продажу готовой продукции;
о расходах на рекламу, тару, упаковку;
о сроках хранения и остатках готовой продукции на складах.

Этот участок предоставляет сводную информацию по каждому центру ответственности, затрат и рентабельности, т.е. выполняет функцию контроля.
Система управленческого учета в организации действует посредством ряда функций, таких как: планирование, контроль, анализ и мотивация.
Управленческий учет в организационной деятельности предназначен для удовлетворения потребностей менеджеров в информации на разных уровнях управления: о затратах соответствующего уровня, принципах формирования трансфертных цен, об оптимальном уровне специализации предприятия, правильности выбора состава и размерах структурных подразделений и др.
Составляются сметы расходов по организационной деятельности и контролируется их выполнение, проводятся расчеты критических точек объемов производства, переменных и постоянных расходов, себестоимости, трансфертных цен, прибыли.

Функции управленческого учета – это проявление его сущности в действии, специфические способы выражения присущих свойств, показывающие, каким образом реализуется экономическое предназначение управленческого учета.
ФУНКЦИИ заключаются:
в обеспечении руководителей всех рангов управления информацией, необходимой для текущего планирования, контроля и принятия оперативных управленческих решений
в формировании информации, служащей средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и структурными подразделениями одного уровня
в оперативном контроле и оценке результатов деятельности внутренних подразделений и предприятия в целом
В перспективном планировании и координации развития предприятия в будущем на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности

Можно сформулировать множество задач, решаемых в системе управленческого учета в организации.
В качестве основных задач, решаемых в системе управленческого учета большинство организаций, в рамках названных функций можно назвать следующие:

Основные функции управленческого учета
Планирование
Бюджеты
Расчеты
Прогнозы
Движение
денежных средств
Контроль
Бюджеты – обратная связь,
Отклонения
Учетные регистры
Нормативные калькуляции
Принятие решений
Первичные
документы
Калькуляция
себестоимос-ти
Оценка
инвестиций
Ценообразование
Оценка результатов, мотивация
Центры прибыли
Центры затрат
Отчеты о выполнении
Анализ коэффициен-тов
Рис. 2. Функции управленческого учета

4. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета
Управленческий и финансовый учет являются подсистемами бухгалтерского учета, поэтому им присущи общие черты:
целью ведения управленческого и финансового учета является предоставление информации, т.е. оба вида учета являются информационными системами;
управленческий и финансовый учет основаны на одних и тех же первичных данных, но по-разному их обрабатывают и представляют различную итоговую информацию в зависимости от целей пользователей. Оба вида учета имеют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки;
в управленческом и финансовом учете применяется учет затрат и калькулирование себестоимости. Но в финансовом учете исчисляется себестоимость продукции и ее видов в целом по организации, а в управленческом учете себестоимость может быть рассчитана по отдельным производствам, центрам ответственности, направлениям продаж и т.п.

Себестоимость, исчисленная по данным финансового учета, используется в основном для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. для оценки запасов в балансе и себестоимости продаж в отчете о финансовых результатах.
В рамках управленческого учета возможно исчисление различных видов себестоимости (полной, сокращенной, маржинальной, нормативной, в соответствии с функциональным методом учета затрат, методом «стандарт – кост» и др.). Эта конфиденциальная информация используется для решения конкретных управленческих задач.
Финансовый и управленческий учет также имеют отличительные черты (таблица 6).

Таблица 6
Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета